Finanse publiczne i prawo finansowe wykład 23 kwietnia 2010r.
Na ostatnich zajęciach zatrzymaliśmy się na pojęciu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 59 ordynacji podatkowej sposoby wygaśnięcia dzielimy na dwie grupy: efektywne i nieefektywne. Linią podziału tych dwóch grup jest to czy wierzyciel podatkowy jest zaspokojony.
Wyróżniamy sześć sposobów efektywnych wygaśnięcia zobowiązania podatkowego:
1. zapłata –jest najbardziej pożądane wykonanie zobowiązania, a mianowicie wierzyciel otrzymuje transfer środków o charakterze pieniężnym. Zapłata polega na wpłaceniu przez podatnika należności podatkowej, która jest wyrażona w pieniądzu na odpowiedni rachunek bankowy organu podatkowego albo w kasie organu podatkowego (mamy dwie formy dokonania zapłaty –rachunek lub kasa). Te dwie formy dokonania zapłaty łączą się z pojęciami rozliczenia gotówkowego i bezgotówkowego. Klasyczne rozliczenie gotówkowe polega na tym ,że wierzyciel posiada rachunek bankowy, a dłużnik nie musi go posiadać. Dłużnik musi dokonać wpłaty na rachunek, może to zrobić w rozliczeniu gotówkowym –może tego dokonać bądź to w jakimś oddziale banku bądź to na poczcie. Natomiast drugą formą dokonania zapłaty jest ta forma bezgotówkowa i tutaj przede wszystkim ma tutaj znaczenie polecenie przelewu. W ramach polecenia przelewu dłużnik zobowiązuje (to wynika z prawa bankowego) swój własny bank, który administruje jego rachunkiem bankowym, do dwóch rzeczy. Po pierwsze do obciążenia rachunku bankowego dłużnika określoną kwotą oraz drugie pojecie –uznanie. Czyli w poleceniu przelewu ja jako posiadacz rachunku bankowego zobowiązuje swój własny bank, który prowadzi dla mnie ten rachunek żeby obciążył mój rachunek określona kwotą, którą to kwotą ma być uznany rachunek bankowy wierzyciela. Te dwa pojęcia (obciążenie i uznanie) mają znaczenie szczególnie z punktu widzenia określenia terminu wykonania zobowiązania. Bo przecież nie musi być tak, że dzień obciążenia musi być jednocześnie dniem uznania.
Zapłata zgodnie art. 60 może być dokonana w dwojakiej formie:
- wpłata gotówkowa -wówczas jako zapłatę uznaje się dzień wpłacenia kwoty podatku:
· bezpośrednio w kasie organu podatkowego albo
· na rachunek bankowy tego organu podatkowego z wykorzystaniem oddziału banku lub poczty.
- przelew bezgotówkowy, czyli polecenie przelewu. Zapłata podatku dokonywana jest w dniu obciążenia rachunku dłużnika. To nie jest dzień uznania na rachunku wierzyciela. Czyli jest to ten termin, kiedy my złożymy polecenie przelewu (albo przez internet albo formularz w banku). Ustawodawca tak sformułował ten przepis, że my jako płatnicy podatku nie musimy się martwić, kiedy ta zapłata zostanie zaksięgowana na rachunku organu podatkowego.
Art. 61 wprowadza obowiązek zlecenia przelewu był dokonywany przez tych podatników, który prowadzą działalność gospodarczą. Czyli jeśli prowadzisz działalność gospodarczą to zapłaty podatku dokonujesz w formie tego obrotu bezgotówkowego.
Termin zapłaty uzależniony jest od tego jak powstaje zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe postaje albo ex lege (z mocy prawa) –gdzie ustawodawca mówi kiedy należy złożyć deklarację i kiedy jest termin zapłaty albo powstaje na skutek doręczenia decyzji podatkowej. na podstawie tych dwóch sposobów obliczany jest termin zapłaty. Art. 47 ordynacji podatkowej, który mówi tak –
· jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege –jeśli na tobie spoczywa obowiązek złożenia deklaracji, jeśli na tobie spoczywa obowiązek samo wymiaru to równocześnie przepis prawa wskazuje w jakim terminie jest obowiązek zapłaty. Czyli to z przepisów prawa wynika w jakim terminie masz dokonać zapłaty. Np. PIT –z ustawy wynika obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku w terminie –do 30 kwietnia. Np. CIT –do 31 marca. Natomiast
· jeżeli zobowiązanie powstaje na podstawie doręczenia decyzji (konstytutywnej –tworzącej zobowiązanie podatkowe) to zgodnie z art. 47 podatnik ma 14 dni liczone od doręczenia tej decyzji (czyli moment, kiedy adresat otrzymał skutecznie tą decyzję).
Ustawodawca doszedł do wniosku, że zapłatę podatku (w takim terminie czy w takim terminie) może również uelastycznić. Są dwa sposoby uelastycznienia terminu zapłaty podatku:
· odroczenie terminu płatności podatku –
· rozłożenie zapłaty podatku na raty -
Takie uelastycznienie regulowane jest w art. 67a i musi być uzasadnione dwoma przesłankami: ważnym interesem podatnika lub uzasadnionym interesem publicznym. Co ciekawe takie uelastycznienie następuje na wniosek podatnika, a po drugie jest całkowicie uznaniowa. Te przesłanki są tak nieostre, tak szerokie, że tutaj decyzja pozostawiona jest całkowicie uznaniu organu. Co więcej, należy pamiętać, że przepisy w ogóle nie regulują na jaki czas może nastąpić rozłożenie na raty ani na jaki czas może nastąpić odroczenie. W przypadku kiedy organ podatkowy wydaje decyzję o rozłożeniu zapłaty na raty lub o odroczeniu pobiera coś w rodzaju opłaty prolongacyjnej. Opłata prolongacyjna –pro long –opłata za przedłużenie, która określona jest na wysokości 50 % odsetek za zwłokę. Odsetki za zwlokę występują gdy spóźnię się z zapłatą podatku.
Zaległość podatkowa jest to podatek nie zapłacony w terminie. Czyli mamy jakiś dzień zapłaty (ex lege lub 14 dni od doręczenia decyzji), każdy dzień zwłoki od tego dnia to jest zaległość. Ustawodawca za każdy dzień zwłoki pobiera odsetki. Odsetki zgodnie z prawem cywilnym mogą pojawiać się wtedy jeżeli strony umówiły się na odsetki np. przy pożyczce, a drugi przykład to są odsetki z tytułu zwłoki. Czyli jeżeli mam do wykonania jakieś świadczenie o charakterze pieniężnym i spóźniam się z jego wykonaniem to druga strona może sobie naliczyć odsetki z tego tytułu. W przypadku prawa cywilnego jeżeli strony się inaczej nie umówią to naliczane są odsetki ustawowe (za zwłokę wykonania świadczenia pieniężnego) –aktualnie 13 %. Strony mogą się też umówić na konkretne odsetki za zwłokę, ale istnieje tzw. zakaz lichwy czyli regulacja wynikająca z kodeksu cywilnego, która mówi, że te odsetki nie mogą być wyższe niż czterokrotność stopy lombardowej NBP –aktualnie 4x5%=20%.
W ordynacji podatkowej jest podobna sytuacja –odsetki za zwłokę w przypadku zobowiązań podatkowych reguluje art. 56 ordynacji, który mówi odsetki za zwłokę wynoszą 200 % kredytu lombardowego NBP. Jeżeli kredyt lombardowy wynosi teraz 5% czyli dwukrotność tego kredytu to jest 10% i tyle jest oprocentowanie. Jeżeli jest sytuacja, że wystąpi nadpłata podatku to my mamy takie samo prawo –to też są naliczane odsetki.
Pamiętajmy: jeśli chodzi o zapłatę to są dwie formy: gotówkowa i bezgotówkowa. Terminy: ex lege –wynika z prawa, przy doręczeniu decyzji 14 dni od doręczenia. Zaległość –opłata prolongacyjna za odroczenie lub rozłożenie na raty. Zaległość odsetki -200% stopy lombardowej za każdy dzień zwłoki.
2. przejęcie własności (egzekucyjne) –on jest efektywny ponieważ organ podatkowy jako wierzyciel uzyskuje pewną wartość jako wierzyciel w postaci przejęcia własności. Ten sposób się pojawia w przypadku gdy mamy tą zwłokę, nie zapłaciliśmy podatku w terminie, naliczane są odsetki, ale tutaj nie widać na horyzoncie aby ten podatnik był w stanie ten podatek zapłacić. Tutaj są dwie możliwości w zależności od zamiaru podatnika. Jeżeli zamiar jest taki, że on umyślnie nie zapłacił to pojawia się kodeks karny skarbowy –bo to jest przestępstwo. Natomiast jeżeli podatnik chciał zapłacić, ale nie ma z czego zapłacić to wtedy pojawia się postępowanie egzekucyjne w administracji. Czyli takie wymuszenie poprzez egzekucje wykonania jakiegoś świadczenia o charakterze majątkowym. Czyli ten drugi sposób –przejecie własności, tak naprawdę oznacza wymuszenie, poprzez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wykonania tego świadczenia. Aby mogło nastąpić takie wymuszenie muszą być spełnione dwie przesłanki:
· upłynął termin zapłaty –czyli mówimy, że świadczenie jest wymagalne
· wezwać dłużnika aby spełnił to świadczenia.
Ten mechanizm czyli wymagalność i wezwanie może nam trochę przypominać stosunki prywatnoprawne czyli sfera prawa cywilnego –jeżeli kontrahent zalega nam z niezapłaconą fakturą ja też go po pierwsze wzywam, a jeżeli nie, to kieruję sprawę do sądu, roszczenie jest wymagalne, uzyskuję jakiś tytuł egzekucyjny na to nakładam klauzulę wykonalności i z tytułem wykonawczym biegnę do komornika. Tutaj różnica jest taka, że w przypadku egzekucji w administracji roszczenie jest wykonalne, ja wezwałem dłużnika do zapłaty, natomiast ja nigdzie nie idę do sądu. Ja po tym wezwaniu przechodzę w sferę czynności egzekucyjnych.
W takim postępowaniu egzekucyjnym mamy trzy podmioty:
· wierzyciel –ten podmiot, który żąda zapłaty (organ podatkowy)
· dłużnik –podatnik zobowiązany do zapłaty
· organ egzekucyjny –według ustawy są to
ü naczelnik urzędu skarbowego (jeżeli chodzi o podatki centralne) albo jest to
ü organ gminy (jeżeli chodzi o podatki lokalne)
Zwrócić należy uwagę, że np. naczelnik urzędu skarbowego może być jednocześnie wierzycielem –jako organ podatkowy i jednocześnie występować w roli organu egzekucyjnego. Jeżeli zdarzy się taki przypadek (czyli występuje w dwóch rolach jednocześnie) to wtedy ten sam naczelnik urzędu skarbowego przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. Czyli innymi słowy znając sytuację jakiegoś dłużnika po prostu naczelnik urzędu skarbowego od razu wystawia tytuł wykonawczy po to aby wyegzekwować należność.
Środki egzekucyjne:
· zajęcie wynagrodzenia za pracę –najbardziej popularny środek.
· zajęcie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych –również popularny środek. Bank prowadzi nam rachunki bankowe –zawieramy umowę z bankiem i jesteśmy tzw. posiadaczem rachunku. Mamy ty rodzaje rachunków bankowych: rozliczeniowy –dzięki nim możemy składać polecenie przelewu, zapłaty, oszczędnościowy –to tu wpływa nasza pensja, gromadzą sie środki, czasami te rachunki są mieszane czyli oszczędnościowo –rozliczeniowe, są też lokaty terminowe –czyli tam gdzie oszczędzamy dłuższy czas. Jeżeli zawieramy z bankiem umowę na prowadzenie rachunku to po pierwsze bank jest zobowiązany, że gromadzi nasze środki, a po drugie, że wykonuje nasze polecenia. Co ciekawe w momencie kiedy wpłacimy środki do banku zgodnie z polskimi przepisami prawa my tracimy własność tych środków. Czyli wpłacając nasze środki do banku tracę ich własność dlatego, że bank zgodnie z kodeksem cywilnym art. 725 (umowa rachunku bankowego) bank może swobodnie dysponować – jak bank mógłby swobodnie dysponować gdyby nie przechodziła na niego własność. To swobodne dysponowanie jest ograniczone tylko dwoma rzeczami –po pierwsze moimi poleceniami przelewu, a po drugie żądanie, roszczenie zwrotu. Czyli jeżeli ja nie zażądałem zwrotu pieniędzy, które znajdują się u mnie na moim rachunku ani nie dałem w danej chwili żadnego polecenia to oznacza, że bank tymi pieniędzmi swobodnie dysponuje czyli jest tak naprawdę ich właścicielem. Od strony prawnej jeżeli ja straciłem własność, bo bank przejął własność bo może swobodnie dysponować tymi środkami ja mam (już nie tytuł własności) tylko roszczenie do zwrotu. Wracając do komornika –to roszczenie o zwrot jest pełne, kompletne za wyjątkiem dwóch przypadków roszczenie o zwrot może być zablokowane: ex lege albo ex contracto (z mocy umowy). Ex lege –wtedy gdy inne przepisy prawa (niekoniecznie bankowe) nakładają na jakieś podmioty prawo dysponowania moimi środkami –i to jest przykład właśnie przykład komorniczy. A drugie ograniczenie –ex contracto –to jest blokada środków na rachunku, czyli ja jako posiadacz rachunku mogę sie zgodzić na to, że moje środki będą zablokowane np. zabezpieczenia kredytów.
· egzekucja z ruchomości i praw majątkowych –zajęcie samochodu, zajecie udziałów w spółce z o.o, zjecie praw autorskich
· obciążenie hipoteką nieruchomości i potencjalnie zlicytowanie nieruchomości
Dokonanie tych zajęć egzekucyjnych i uzyskanie środków z tych dochodów finalnie doprowadza do zaspokojenia wierzyciela. I dopiero zaspokojenie wierzyciela pełne oznacza, ze wygasa zobowiązanie podatkowe.
3. przeniesienie własności –czyli może istnieć tryb w którym ja jako dłużnik mogę przenieść na własność organu podatkowego pewne elementy majątkowe. Reguluje to art. 66 ordynacji podatkowej, który mówi, że szczególna formą wykonania zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych albo na Skarb Państwa albo na własność jednostki samorządu terytorialnego. Co ciekawe to przeniesienie własności dotyczy nie tyle samego podatku ile zaległości podatkowych –nie jestem w stanie zapłacić podatku w terminie, wystąpiła mi zaległość no to wyjątkowo, w szczególnej sytuacji teoretycznie mogę organowi podatkowemu zaproponować przeniesienie własności pewnych elementów majątkowych. To przeniesienie następuje na podstawie umowy. Jeśli są to zaległości wynikające ze zobowiązań w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego to zawarta jest po prostu umowa pomiędzy dłużnikiem a danym organem jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast jeżeli jest to zaległość podatkowa na rzecz podatków centralnych to wówczas dłużnik zawiera umowę ze starostą, ale wymagana jest zgoda naczelnika właściwego urzędu skarbowego.
4. wykonanie świadczenie przez płatnika lub inkasenta (następuje wygaśniecie zobowiązania po naszej stronie) –pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta od dłużnika. W chwili kiedy pobierze od nas podatek to my jako dłużnicy jesteśmy zwolnieni ze świadczenia. My możemy uważać, że z uwagi na podjęte czynności wierzyciel został zaspokojony.
5. potrącenie –jest na gruncie kodeksu cywilnego, nazywane inaczej kompensacja. Kompensacja dotyczy sytuacji w której dłużnik jest jednocześnie wierzycielem w stosunku do tego samego wierzyciela. Czyli wierzyciel (Skarb państwa, jednostka samorządu terytorialnego) staje się dłużnikiem w stosunku do dotychczasowego dłużnika. Można powiedzieć, że te podmioty mają w stosunku do siebie wzajemne wierzytelności. Kompensacja czy też potrącenie polega na tym, że oba podmioty dotychczasowego stosunku prawnego mają wobec siebie wzajemne wierzytelności. O ile wierzytelność jaką do tej pory posiadał wierzyciel w stosunku do dłużnika możemy jasno określić, (bo to jest wierzytelność wynikająca ze zobowiązania podatkowego czyli tak naprawdę roszczenie o zapłatę podatku) o tyle pytanie jest -jaką wierzytelność może posiadać dotychczasowy dłużnik w stosunku do wierzyciela. Czyli co się musi stać takiego, żeby podatnik miał wierzytelność w stosunku do wierzyciela (do organu podatkowego). Na ten temat odpowiada nam art. 64 ordynacji podatkowej który wskazuje, iż zarówno zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe, a także odsetki za zwłokę podlegają potrąceniu na wniosek podatnika (dłużnika) z tytuły wierzytelności jaką podatnik posiada w stosunku do wierzyciela podatkowego. Ta wierzytelność musi być bezsporna a po drugie musi być wymagalna (czyli musiał upłynąć termin kiedy dłużnik jest zobowiązany do tego aby się takiej wierzytelności domagać). Ta wzajemna i wymagalna wierzytelność podlega na wniosek podatnika potrąceniu. To potrącenie powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Przykłady takich sytuacji:
· dłużnik staje sie wierzycielem w przypadku uzyskania wyroku sądowego w sprawie cywilnej, w wyniku tego wyroku sąd zasądza na rzecz dłużnika roszczenie odszkodowawcze. Podatnik otrzymuje odszkodowanie, które wynika z art. 417 kc (przede wszystkim) –bezprawne działanie funkcjonariuszy publicznych –np. odszkodowanie za postrzelenie przez policjanta. Druga sytuacja to art. 4172 kc –który wprowadza pojęcie bezprawia legislacyjnego –czyli jeżeli np. uzyskałem wyrok w sądzie czy otrzymałem jakąś decyzje administracyjną i takie rozstrzygniecie nastąpiło z naruszeniem prawa (sąd czy organ się pomylił) to też jest podstawa do roszczenia odszkodowawczego do sądu powszechnego. Te bezprawie legislacyjne dotyczy również zaniechania wydania orzeczenia czy decyzji też bezprawnie –jeżeli się poniosło w związku z tym szkodę. Może to również dotyczyć Sejmu, który nie przyjął jakiejś ustawy, a powinien (np. regulując sprawy wspólnotowe) i poniosło się z tego tytułu szkodę – należy to udowodnić. Jest to odszkodowanie od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego
· ugoda sądowa w sprawach wytoczonych na tych samych podstawach czyli art. 417 i 4172 kc.
· roszczenia podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości w związku z wywłaszczeniem. To jest temat taki bardzo aktualny w związku z tym, że cała Polska buduje drogi i wywłaszczenie, które jest wyjątkiem od świętego prawa własności określonego w art. 64 konstytucji –wiemy, że na cele publiczne możemy wywłaszczyć z własności nieruchomości o ile to są to cele publiczne. Wiemy też, że przy zmienionych przepisach ta procedura wywłaszczeniowa jest szybsza, wiec najpierw wjeżdżamy z koparkami pod domu, a dopiero potem równolegle wywłaszczamy i ktoś otrzymuje mniej lub bardziej satysfakcjonujące odszkodowanie. Kiedyś było odwrotnie i były blokowane inwestycje. Otrzymując za takie wywłaszczenie odszkodowanie my stajemy sie wierzycielem w stosunku do Skarbu Państwa.
· odszkodowanie za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie.
6. zaliczenie nadpłaty –nadpłata, jako pojecie występuje w przypadku po pierwsze, gdy tak sie złożyło, że
· świadczenie podatnika jest wyższe niż należne, czyli jak ktoś zapłacił więcej niż powinien. Drugi przypadek jest taki, ze
· świadczenie podatnika w ogóle nie powinno było wystąpić.
Taki klasyczny zwrot w PIT pojawiał nam się w latach 90 gdy było masę ulg i nagle sie okazywało, że zaliczki pobierane przez zakłady pracy i robiła się z tego znaczna sumka, a my przy rozliczeniu korzystaliśmy z rozmaitych ulg i wtedy następowała nadpłata.
Zgodnie z art. 72 i 76 ordynacji podatkowej następuje coś co nazywamy zarachowaniem nadpłaty czyli po pierwsze organ
· zalicza taką nadpłatę (jeśli ona w ogóle nastąpi) na poczet zaległości podatkowych. Po drugie
· nadpłata ulega zaliczeniu na bieżące należności podatkowe, i dopiero jak nie ma zaległości, nie ma bieżących zobowiązań to
· nadpłata podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik w odrębnym wniosku wnioskuje o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.
Sam fakt, ze dochodzi do zarachowania nadpłaty to ten moment kiedy następuje zarachowanie to jest moment wykonania zobowiązania (czyli wygasa zobowiązanie).
Wyróżniamy trzy sposoby nieefektywne:
Te sposoby nieefektywne nie zaspokajają wierzyciela, bo wierzyciel mówiąc kolokwialnie nic z nich nie ma, ale one są istotne po to aby określić czy dane zobowiązanie jeszcze jest, istnieje czy już wygasło. Możemy tak zbiorczo uznać, że te trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązania to jest taki rodzaj zwolnienia z długu czyli wierzyciel wie, że nic nie dostanie i roszczenie wygasa i żadne następne roszczenia nie są generowane.
1. umorzenie zaległości –to jest sytuacja, która dotyczy tego stanu po upływie terminu do zapłaty. Umorzenie zaległości dokonywane jest na wniosek podatnika –tj. art. 67a ordynacji podatkowej –w tym wniosku podatnik wnioskuje o umorzenie zaległości na skutek albo ważnego interesu podatnika albo ważnego interesu publicznego. Jeżeli organ przychyli się do takiego wniosku oznacza to rezygnację przez wierzyciela z przysługującej mu wierzytelności podatkowej. Sytuacja kiedy organ przychyla się do takiego wniosku jest bez wątpienia sytuacją wyjątkową, wydawana jest decyzja (w przypadku umorzenia jak i odmowy) i decyzja ta ma charakter uznaniowy. Warto dodać, że ta decyzja wydawana jest w indywidualnej sprawie czyli jest jakiś organ, jakiś podatnik, który przedstawia jakiś swój stan faktyczny i decyzja jest wydana w tej indywidualnej sprawie.
2. zaniechanie poboru –od umorzenia zalęgłości różni się przede wszystkim czasem. To jest stan przed terminem zapłaty, a umorzenie po terminie zapłaty. Pobór oznacza przed terminem –czyli to jest sytuacja kiedy przed terminem, czyli zanim powstanie zaległość dokonuję zaniechania. Kolejna różnica dotyczy formy –zaniechanie poboru następuje na podstawie rozporządzenia ministra finansów –tu nie ma decyzji jak przy umorzeniu. W tym rozporządzeniu z pewnym wyprzedzeniem czasowym minister finansów rezygnuje z pobierania podatku. W tym rozporządzeniu musi wskazać:
· ...
gosicka