Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle ustawy o rachunkowości.pdf

Czynne rozliczenia miĘdzyokresowe kosztów w Świetle ustawy o rachunkowoŚci

1. Zasady rozliczania kosztów w czasie

Konieczność dokonywania przez jednostki czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika wprost z przepisów ustawy

o rachunkowości. I tak regulacje art. 39 stanowią, iŜ jednostki dokonują takich rozliczeń, jeŜeli koszty dotyczą przyszłych okresów

sprawozdawczych. Mają one miejsce, jeŜeli moment poniesienia kosztu wyprzedza znacznie jego wpływ na efekty w postaci

przychodów. W praktyce oznacza to, iŜ część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu (ujęciu

przejściowemu w aktywach bilansu) i następnie jest odnoszona w koszty następnych okresów sprawozdawczych.

Przykład

W 2008 r. poniesiono wydatek polegający na zapłacie za prenumeratę czasopism fachowych na potrzeby normalnej działalności

jednostki za cały 2009 r. W sytuacji zastosowania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów prenumerata ta będzie wykazana

w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. w aktywach bilansu, jako krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaś

w 2009 r. będą obciąŜane na bieŜąco koszty działalności operacyjnej w wysokości 1/12 zapłaconej kwoty figurującej w aktywach

bilansu.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas

i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem kosztów, z zachowaniem zasady ostroŜności.

Dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest podyktowane zasadami:

1) współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości), która zobowiązuje jednostki do zaliczania

do aktywów danego okresu sprawozdawczego kosztów dotyczących przyszłych okresów (tj. gdy dotyczą one okresów następujących

po okresie ich poniesienia) oraz

2) ostroŜności (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), która nakazuje, aby składniki aktywów były wyceniane przy zastosowaniu

rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów).

Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w stosunku do kosztów prostych działalności operacyjnej jednostki

oraz kosztów finansowych. Nie dokonuje się takich rozliczeń w przypadku pozostałych kosztów operacyjnych oraz strat

nadzwyczajnych, bowiem koszty te ujmuje się w wyniku finansowym - zgodnie z zasadą ostroŜności - bez względu na jego

wysokość; w okresie sprawozdawczym, w którym zostały poniesione.

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe stosują ponadto zasadę istotności (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), zgodnie z którą

moŜna w ramach przyjętych zasad rachunkowości stosować uproszczenia, jeŜeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na

przedstawienie rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Zasada ta ma takŜe

zastosowanie do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w sytuacji gdy opłacone kwoty dotyczą przyszłych okresów

sprawozdawczych. Stosując tę zasadę, jeŜeli kwoty podlegające rozliczeniu w czasie nie byłyby istotne w porównaniu na przykład

do sumy przychodów i kosztów, wówczas moŜna je zarachować bezpośrednio (bez aktywowania) w koszty w miesiącu poniesienia,

np. roczna opłata za wieczyste uŜytkowanie gruntu. Natomiast w odniesieniu np. do kosztów prenumeraty opłaconych w 2008 r.,

a dotyczących roku 2009, uproszczenie polega na dokonaniu jednorazowego odpisu kosztów prenumeraty (ujętych w 2008 r. na

koncie 64-0) w koszty działalności operacyjnej w styczniu 2009 r. (tzn. na początku okresu, którego koszty te dotyczą).

NaleŜy jednak pamiętać, Ŝe tego rodzaju uproszczenie moŜe mieć zastosowanie w odniesieniu do wydatków pojedynczych

i niewielkich. JeŜeli natomiast występuje większa ilość wydatków kwalifikujących się do rozliczenia w czasie z róŜnych tytułów,

mogą one łącznie stanowić kwoty, których odniesienie bezpośrednio w koszty, bez rozliczania w czasie, zniekształciłoby wynik

finansowy jednostki. Dlatego teŜ wskazane jest rozliczanie w czasie nawet niewielkich wydatków, jeŜeli dotyczą one przyszłych

okresów sprawozdawczych.

2. Ewidencja księgowa i ujęcie w bilansie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Typowe księgowania rozliczeń międzyokresowych czynnych:

1) jeŜeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4:

a) poniesione koszty proste według rodzajów

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,

- Ma róŜne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,

b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach)

- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany

okres sprawozdawczy

- Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

2) jeŜeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji na kontach zespołu 5:

a) poniesione koszty proste według rodzajów odnoszone bezpośrednio

w cięŜar konta 64

- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

- Ma róŜne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,

b) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany

okres sprawozdawczy

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

3) jeŜeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach zespołu 4 i równocześnie

według funkcji na kontach zespołu 5:

a) poniesione koszty proste według rodzajów

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,

- Ma róŜne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,

b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach)

- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany

okres sprawozdawczy:

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W zakresie kosztów finansowych czynnym rozliczeniom międzyokresowym kosztów podlegają w szczególności koszty opłaconych

(bądź naliczonych) z góry odsetek od otrzymanych kredytów oraz sprzedaŜy obligacji z dyskontem (por. art. 39 ust. 4 ustawy

o rachunkowości). Ewidencję rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych prowadzi się na koncie 65 „Pozostałe rozliczenia

międzyokresowe”.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w aktywach bilansu w podziale na:

1) długoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pozycja A.V.2), jeŜeli aktywowane koszty obejmują do rozliczenia

okres dłuŜszy niŜ 12 miesięcy od dnia bilansowego; na ogół rozliczenia długoterminowe występują rzadko,

2) krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pozycja B.IV), jeŜeli aktywowane koszty obejmują do rozliczenia

okres krótszy niŜ 12 miesięcy od dnia bilansowego.

3. Przykłady kosztów rozliczanych w czasie

W praktyce najczęściej występują następujące tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych:

1) koszty remontów środków trwałych (kapitalnych i średnich, nie zaś remontów bieŜących i napraw), niemające znamion ulepszenia

(w znaczeniu art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości) - poniewaŜ skutki większych remontów są odczuwalne w okresach po ich

przeprowadzeniu wymagają rozliczenia w czasie dłuŜszym niŜ rok; taki remont przynosi korzyści uzasadniające zaliczenie go

do aktywów. NaleŜy mieć na uwadze, iŜ o tym czy remont ma charakter kapitalny, średni, czy teŜ jest remontem bieŜącym lub

ulepszeniem decyduje zakres wykonanych prac i osiągniętych efektów. Stosując uproszczenie moŜna przyjąć, iŜ remont rozliczany

w czasie przekracza np. 30%, 35% wartości początkowej remontowanego środka trwałego; wskazane jest takŜe przyjęcie kwoty nie

niŜszej niŜ 3.500 zł jako granicy pomiędzy remontami rozliczanymi w czasie a pozostałymi. Rozliczenie kosztów remontu powinno

mieć miejsce od miesiąca następującego po miesiącu przeprowadzenia remontu do miesiąca kończącego przyjęty okres rozliczeniowy

(np. 3 lata przy remoncie kapitalnym),

2) koszty prac badawczych i rozwojowych (do czasu ustalenia ich efektu) - koszty takich prac są gromadzone bieŜąco na koncie 64

„Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. JeŜeli prace te zakończą się powodzeniem, wówczas poniesione koszty na ich

przeprowadzenie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku braku oczekiwanego efektu koszty te są

odpisywane w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych,

3) koszty zakupu materiałów niewliczone w ich cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów. W bilansie zwiększają one wartość

zapasów i rozliczane są w następnych okresach proporcjonalnie do zuŜytych materiałów,

4) opłacone z góry w danym roku czynsze, prenumeraty, ubezpieczenia majątkowe i na Ŝycie, dotyczące świadczeń mających miejsce

w następnych okresach sprawozdawczych. Opłaty te odnoszone są w koszty działalności operacyjnej na bieŜąco począwszy od

początku np. okresu objętego prenumeratą czasopism,

5) opłaty ponoszone przy umowach leasingu operacyjnego tzn. opłata za zawarcie umowy oraz opłata wstępna. Opłaty te stopniowo

obciąŜają koszty działalności operacyjnej począwszy od rozpoczęcia uŜytkowania przedmiotu objętego leasingiem do momentu

zakończenia trwania umowy,

6) koszty przygotowania nowej produkcji, w tym takŜe koszty wykonania prototypów i serii próbnych. Koszty te na bieŜąco są

gromadzone na koncie 64, a następnie odnoszone w koszty działalności operacyjnej przez okres planowanego wytwarzania nowych

wyrobów,

7) nadwyŜka kosztów nad przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi za dany rok obrotowy w spółdzielniach

mieszkaniowych. NadwyŜka ta ujęta na dzień bilansowy do rozliczenia w czasie na pierwszy dzień następnego roku obrotowego

zwiększa odpowiednio koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

8) nadwyŜka rzeczywistych kosztów wytworzenia usług, w tym budowlanych, objętych niezakończonymi długotrwałymi umowami,

nad kosztami tych usług, jeŜeli pomiar stopnia wykonania usług następuje na podstawie ich obmiaru,

9) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

PoniŜej przedstawiamy przykłady kosztów przeznaczonych do rozliczania w czasie z uwzględnieniem czasu i sposobu ich rozliczenia

w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko według funkcji na kontach zespołu 5.

Przykład

Opłacone z góry ubezpieczenie majątkowe

Spółka z o.o. wykupiła w październiku 2008 r. ubezpieczenie majątkowe budynków za okres

od 20 listopada 2008 r. do 20 listopada 2009 r. w kwocie: 12.000 zł.

Ubezpieczenie zostało wykupione przez spółkę na następne 12 miesięcy. Jest to koszt

dotyczący przyszłych okresów i powinien być rozliczany w czasie. Zatem kwotę: 12.000 zł

naleŜy ująć na koncie 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Odpis bieŜący

w koszty powinien wynosić: 1.000 zł miesięcznie. Mimo Ŝe okres polisy nie obejmuje pełnych

miesięcy, to rozliczenie - w ramach przyjętych uproszczeń - powinno odbywać się przez 12

miesięcy (bez rozliczania na ilość dni) począwszy od listopada 2008 r. Rozliczenie to powinno

odnosić koszty ubezpieczenia w koszty działalności operacyjnej na konto 55 „Koszty zarządu”,

zapisem:

- Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

w kwotach: 2.000 zł w roku 2008 i 10.000 zł w roku 2009, w podziale na poszczególne

miesiące.

Na dzień 31 grudnia 2008 r. wystąpi na koncie 64-0 saldo czynnych rozliczeń

międzyokresowych w kwocie: 10.000 zł, które wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji

B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”, bowiem okres ich aktywowania wynosi

10 miesięcy, a zatem krócej niŜ 12 miesięcy.

W analogiczny sposób rozlicza się w czasie opłacone z góry ubezpieczenia na Ŝycie,

prenumeraty, czy wynajem powierzchni biurowych i magazynowych.

Przykład

Opłacone z góry odsetki od kredytu

W listopadzie 2008 r. spółka akcyjna otrzymała z banku kredyt w kwocie: 120.000 zł na 2 lata.

W myśl postanowień umowy kredyt ma być spłacany począwszy od grudnia 2008 r., w 24

równych ratach. Kredyt w kwocie: 108.000 zł został przelany na rachunek bankowy spółki, po

potrąceniu odsetek w kwocie: 12.000 zł.

Pobrane przez bank z góry odsetki powinny być rozliczane w czasie jako czynne rozliczenia

międzyokresowe kosztów - konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” (kwota:

12.000 zł). Odpis w koszty, w tym przypadku w koszty finansowe, powinien wynosić: 500 zł

miesięcznie, począwszy od grudnia 2008 r., przez kolejne 24 miesiące, zapisem:

- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,

- Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”

(w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - odsetki

od kredytu).

W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. koszty te powinny być wykazane:

1) jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja B.IV - w kwocie:

6.000 zł do rozliczenia w 2009 r. oraz

2) jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - pozycja A.V.2 - w kwocie: 5.500 zł

do rozliczenia w 2010 r.

Przykład

Opłata wstępna w leasingu operacyjnym

1 grudnia 2008 r. korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu cięŜarowego

na 5 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy, opłata wstępna wynosi: 6.000 zł, zaś opłata

podstawowa: 50.000 zł łącznie.

W takim przypadku opłata wstępna podlega rozliczeniu w czasie poprzez konto 64-0 „Czynne

rozliczenia międzyokresowe kosztów” w okresie trwania umowy, tj. 5 lat (60 miesięcy).

Miesięczny (czyli przypadający na dany okres sprawozdawczy) odpis w koszty działalności

operacyjnej aktywowanych kosztów wynosi: 100 zł, zapisem:

- Wn konto 50-3 „Koszty działalności usługowej”,

- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W 2008 r. u korzystającego odpis w koszty działalności operacyjnej będzie wynosił: 100 zł za

grudzień. W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. koszty te powinny być wykazane:

1) jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja B.IV - w kwocie:

1.200 zł do rozliczenia w 2009 r. oraz

2) jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - pozycja A.V.2 - w kwocie: 4.700 zł

do rozliczenia w 2010 r. i w następnych latach w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego.

Przykład

Koszty przygotowania nowej produkcji

Spółka z o.o. zajmująca się działalnością produkcyjną poniosła w 2008 r. koszty związane

z przygotowaniem nowej produkcji w kwocie: 20.000 zł. Spółka zakłada, iŜ koszty te będą

rozliczane w czasie w okresie planowanego wytwarzania nowych wyrobów, tj. 5 lat (60

miesięcy).

Zatem koszty te będą ujęte w pełnej kwocie na koncie 64-0 „Czynne rozliczenia

międzyokresowe kosztów” i rozliczane będą w kwocie: 4.000 zł rocznie oraz 333,33 zł

miesięcznie, zapisem:

- Wn konto 50 „Koszty działalności produkcyjnej”,

- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. rozliczenia międzyokresowe kosztów będą

wykazywane zarówno w pozycji krótkoterminowe, jak i długoterminowe, zgodnie z zasadami

przedstawionymi w powyŜszych przykładach.

Plik z chomika:

Inne pliki z tego folderu:

Inne foldery tego chomika: