Odroczony podatek dochodowy.pdf

Odroczony podatek dochodowy

1. Podstawy prawne i zasady ogólne

Jednostki prowadzące działalność gospodarczą, które opłacają podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych (czyli sporządzające deklaracje podatkowe CIT-2 i roczne zeznanie podatkowe CIT-8), są

zobowiązane ustalać aktywa oraz tworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Obowiązek tworzenia rezerw i ustalania

aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika wprost z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Natomiast zasady

ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a takŜe zasady ujmowania

informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".

Trzeba jednak podkreślić, iŜ przepis art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości zezwala na odstąpienie od ustalania aktywów i tworzenia

rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego tym jednostkom, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega

obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oczywiście pod warunkiem, Ŝe nie zniekształca to

obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Przepis art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, Ŝe w związku z przejściowymi róŜnicami między wykazywaną w księgach

rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową moŜliwą do odliczenia w przyszłości,

jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.

Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku

uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Z kolei wartością podatkową pasywów jest ich

wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego. NaleŜałoby tu zauwaŜyć,

Ŝe wartość księgowa kapitałów własnych jest równa ich wartości podatkowej, a więc odroczony podatek dochodowy ustalany będzie

od zobowiązań.

Na podstawie art. 37 ust. 4 i 5:

a) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od

podatku dochodowego, w związku z ujemnymi róŜnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy

obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej moŜliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostroŜności,

b) rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w

przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich róŜnic przejściowych, to jest róŜnic, które spowodują zwiększenie

podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Znak róŜnicy przejściowej - dodatnia lub ujemna - wyznacza relacja wartości księgowej i podatkowej aktywów i pasywów, co moŜna

przedstawić następująco:

RóŜnice

Aktywa

Pasywa (zobowiązania)

Dodatnie Wartość księgowa > Wartość podatkowa

Wartość księgowa < Wartość podatkowa

Ujemne Wartość księgowa < Wartość podatkowa

Wartość księgowa > Wartość podatkowa

Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku

dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Przyszłe stawki podatkowe naleŜy określać na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te

wyznaczają te stawki. Oznacza to, Ŝe w celu wyliczenia właściwej kwoty rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku

dochodowego naleŜy ustalić rok, w którym róŜnica przejściowa zostanie zrealizowana oraz przyjąć obowiązującą w tym roku stawkę

podatku dochodowego.

JeŜeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ulegną przekształceniu odpowiednio w naleŜności (zmniejszenia

zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki

podatkowej, do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego naleŜy stosować stawkę, określoną przez

przepisy podatkowe dla ostatniego okresu.

Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieŜącą i część odroczoną.

Część bieŜąca to podatek dochodowy wymagający zapłaty, ustalony w deklaracji podatkowej za dany okres sprawozdawczy,

natomiast część odroczona (kwota wpływająca na zmniejszenie lub zwiększenie części bieŜącej) stanowi róŜnicę pomiędzy stanem

rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Przy czym, ustalając część odroczoną wykazywaną w rachunku zysków i strat, naleŜy mieć na uwadze przepis art. 37 ust. 9 ustawy o

rachunkowości. Zgodnie z tym artykułem rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji

rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się równieŜ na kapitał (fundusz) własny. Oznacza to, Ŝe naleŜy dokonać

podziału transakcji (zarówno w aktywach, jak i rezerwach na odroczony podatek dochodowy) na:

transakcje ujęte w wyniku finansowym danego okresu sprawozdawczego,

transakcje odniesione na kapitał własny.

Zmianę stanu rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego dotyczącego transakcji ujętych w wyniku finansowym wykazuje się w

rachunku zysków i strat, natomiast dotyczącego transakcji odniesionych na kapitał w zestawieniu zmian w kapitale własnym.

2. Ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Powstanie ujemnych róŜnic przejściowych wiąŜe się z ustaleniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Aktywa te -

zgodnie z art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości - ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku

dochodowego. Powstanie aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego oznacza, Ŝe korzyści, które zostaną osiągnięte przez

jednostkę spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstają w związku:

1) ze stratą podatkową moŜliwą do odliczenia,

2) z ujemną róŜnicą przejściową, gdy:

wartość księgowa aktywów < wartość podatkowa aktywów,

wartość księgowa pasywów > wartość podatkowa pasywów.

Wykazując w księgach rachunkowych i bilansie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, naleŜy mieć na uwadze:

1) zasadę ostroŜności,

2) konieczność uzyskania w przyszłości z tego aktywu korzyści ekonomicznych, bowiem wymaga tego ustawowa definicja aktywów,

określająca jakie warunki naleŜy spełnić, aby dany składnik aktywów mógł być wykazany w bilansie.

Warunek, o którym mowa w pkt 2, będzie spełniony tylko wtedy, gdy dochód (i podstawa opodatkowania) pozwoli w przyszłości na

potrącenie zarówno straty podatkowej, jak i ujemnych róŜnic przejściowych. Natomiast uwzględnienie zasady ostroŜności wymaga

dysponowania przez jednostkę przesłankami, które w przekonujący sposób wskaŜą, Ŝe w przyszłości zostanie osiągnięty przez nią

odpowiedni dochód do opodatkowania, umoŜliwiający pełne rozliczenie tego aktywu.

Podstawą do wykazania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być następujące zdarzenia:

1) zarachowanie ujemnych róŜnic kursowych z wyceny bilansowej,

2) zarachowanie kosztów z tytułu odsetek od otrzymanych kredytów i poŜyczek, które jeszcze nie zostały zapłacone,

3) zarachowanie rezerwy na odsetki od przeterminowanych zobowiązań,

4) zarachowanie niewypłaconych wynagrodzeń,

5) opóźniona amortyzacja podatkowa, tzn. stawka amortyzacyjna podatkowa jest mniejsza od stawki amortyzacyjnej bilansowej,

6) utworzenie rezerwy na naprawy gwarancyjne, reklamacje, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne,

7) aktualizacja wartości zapasów itp.

Sposób ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego zarówno od poszczególnych aktywów, jak i pasywów

prezentują poniŜsze przykłady.

Przykład

RóŜnica przejściowa ujemna z tytułu aktualizacji wartości zapasów

Wobec spadku cen rynkowych towarów dokonano odpisu aktualizującego wartość zapasu do poziomu cen sprzedaŜy netto. Zapas

towarów według cen nabycia: 60.000 zł. Wysokość odpisu: 9.000 zł. Po dokonaniu odpisu wartość bilansowa towarów równa będzie

kwocie 51.000 zł. W momencie sprzedaŜy towarów kosztem uzyskania przychodów będzie pierwotna ich cena, tj. cena nabycia:

60.000 zł.

1. Wartość księgowa towaru: 51.000 zł.

2. Wartość podatkowa towaru: 60.000 zł.

3. RóŜnica przejściowa ujemna: 9.000 zł.

4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (9.000 zł x 19%) = 1.710 zł.

Wartość księgowa aktywów < Wartość podatkowa aktywów

Przykład

RóŜnica przejściowa ujemna z tytułu róŜnic kursowych

Jednostka na dzień bilansowy 31grudnia 2005 r. posiada naleŜność w walucie obcej w kwocie: 10.000 EUR, wycenione w księgach

według kursu: 4,5 zł/EUR. Na dzień bilansowy kurs średni NBP wynosi: 4,4 zł/EUR. Po ustaleniu róŜnic kursowych w kwocie: 1.000

zł, na dzień bilansowy w aktywach będzie figurowała naleŜność w kwocie: 44.000 zł = (10.000 EUR x 4,4 zł/EUR). W celu ustalenia

odroczonego podatku dochodowego porównujemy wartość bilansową naleŜności z jej wartością podatkową:

1. Wartość księgowa: 44.000 zł.

2. Wartość podatkowa: 45.000 zł.

3. RóŜnica przejściowa ujemna: 1.000 zł.

4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (1.000 zł x 19%) = 190 zł.

Wartość księgowa aktywów < Wartość podatkowa aktywów

Przykład

RóŜnica przejściowa ujemna z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń

Na dzień bilansowy - 31 grudnia 2005 r. - jednostka posiada zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń oraz składek ZUS

w kwocie: 100.000 zł. Dopiero wypłacenie tych wynagrodzeń oraz opłacenie składek ZUS spowoduje dla celów podatku

dochodowego zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Na dzień bilansowy wartość księgowa róŜni się od wartości

podatkowej:

1. Wartość księgowa: 100.000 zł.

2. Wartość podatkowa: 0 zł.

3. RóŜnica przejściowa ujemna: 100.000 zł.

4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

(100.000 zł x 19%) = 19.000 zł.

Wartość księgowa pasywów > Wartość podatkowa pasywów

Z przepisu art. 37 ust. 4 wynika, Ŝe strata podatkowa moŜe być podstawą do ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku

dochodowego pod warunkiem, Ŝe będzie moŜliwe odliczenie jej od dochodu w latach następnych.

Przykład

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstałe w związku ze stratą podatkową moŜliwą do odliczenia

W 2005 r. jednostka poniosła stratę podatkową w wysokości: 60.000 zł. Istnieje prawdopodobieństwo, Ŝe w latach 2006 i 2007

jednostka osiągnie dochód pozwalający na odliczenie w kaŜdym z tych lat po 50% straty. Stopa opodatkowania dla tych lat wynosi:

19%.

2006 r.: (30.000 zł x 19%) = 5.700 zł,

2007 r.: (30.000 zł x 19%) = 5.700 zł,

razem: 11.400 zł.

3. Ustalanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w

przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich róŜnic przejściowych. RóŜnice te w przyszłości spowodują zwiększenie

podstawy obliczenia podatku dochodowego.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje, gdy:

1) wartość księgowa aktywów > wartość podatkowa aktywów,

2) wartość księgowa pasywów < wartość podatkowa pasywów.

Z powyŜszego wynika, Ŝe tworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie zaleŜy od osiąganego przez jednostkę

dochodu do opodatkowania. Rezerwę tworzy się równieŜ w przypadku występowania w danym okresie straty bilansowej. W takim

przypadku zwiększenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla koszt utraconych korzyści z tytułu

rozliczeń podatkowych. MoŜe to powodować, Ŝe strata brutto będzie niŜsza od straty netto.

Rezerwę na podatek odroczony z tytułu dodatnich róŜnic przejściowych tworzy się w następujących przypadkach:

1) zarachowania dodatnich róŜnic kursowych z wyceny bilansowej;

2) zarachowania przychodów z tytułu odsetek od udzielonych poŜyczek; naleŜne odsetki dla celów podatkowych są brane pod uwagę

z chwilą zapłaty,

3) zarachowania odsetek zwłoki od naleŜności, których jeszcze nie otrzymano,

4) zarachowania przychodów w związku z wyceną bilansową dłuŜnych papierów wartościowych, lokat,

5) przyśpieszenia amortyzacji podatkowej, wówczas gdy stawka amortyzacyjna podatkowa jest większa od stawki amortyzacyjnej

bilansowej.

Sposób ustalenia rezerwy z tytułu podatku dochodowego prezentują poniŜsze przykłady.

Przykład

RóŜnica przejściowa dodatnia z tytułu odsetek

Jednostka "A" udzieliła podmiotowi "B" w styczniu 2005 r. poŜyczki w kwocie: 10.000 zł na 5 lat o stałym oprocentowaniu 10% w

skali roku. Odsetki naliczane są raz w roku na dzień 31 grudnia i łącznie z ratą kapitałową płatne do dnia 20 stycznia następnego roku.

PoniewaŜ zgodnie z prawem podatkowym odsetki stanowią przychód podatkowy w momencie realizacji - zgodnie z zasadą kasową -

to wystąpi róŜnica przejściowa dodatnia. Na dzień bilansowy naleŜność z tytułu poŜyczki figurująca w bilansie będzie wynosiła:

11.000 zł (naleŜność główna 10.000 zł + naliczone odsetki 1.000 zł). Zgodnie z zawartą umową odsetki wpłyną do jednostki w

2006 r.

1. Wartość księgowa naleŜności: 11.000 zł.

2. Wartość podatkowa naleŜności: 10.000 zł.

3. RóŜnica przejściowa dodatnia: 1.000 zł.

4. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy: (1.000 zł x 19%) = 190 zł.

Wartość księgowa aktywów > Wartość podatkowa aktywów

Przykład

RóŜnica przejściowa dodatnia z tytułu amortyzacji

Jednostka posiada środek trwały o wartości początkowej: 100.000 zł, przyjęty do uŜywania w grudniu 2004 r. Dla celów bilansowych

jednostka stosuje stawkę amortyzacji równą 20%, zaś do celów podatkowych: 28%. Zatem roczna amortyzacja bilansowa jest równa:

20.000 zł, zaś podatkowa: 28.000 zł. Kształtowanie się róŜnic przejściowych oraz przewidywane terminy ich rozliczenia przedstawia

poniŜsza tabela.

Stan na dzień

31 grudnia

Wartość składnika

aktywów (zł)

RóŜnica

przejściowa

(zł)

(2-3)

Zmiana

róŜnicy

przejściowej

(zł)

Wyliczenie odroczonego

podatku dochodowego

(zł)

Kwota do

zaksięgowania

(zł)

księgowa podatkowa

2005

80.000

72.000

(+) 8.000

8.000

(8.000 x 19%) = 1.520

1.520

2006

60.000

44.000

(+) 16.000

8.000

(16.000 x 19%) = 3.040

1.520

2007

40.000

16.000

(+) 24.000

8.000

(24.000 x 19%) = 4.560

1.520

2008

20.000

(+) 20.000

(-) 4.000

(20.000 x 19%) = 3.800

(-) 760

2009

(-) 20.000

(-) 3.800

Kol. 5 tabeli pokazuje, w którym roku i w jakiej wysokości nastąpi odwrócenie tych róŜnic i zostanie rozliczony odroczony podatek

dochodowy. Odwrócenie róŜnic nastąpi w 2008 r. w kwocie: 4.000 zł, oraz w 2009 r. w kwocie: 20.000 zł.

Odpowiednie obliczenia prezentuje kol. 6. PoniewaŜ wartość księgowa składnika aktywów jest większa od jej wartości podatkowej

jednostka obowiązana jest ustalić rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Kwota rezerwy z tytułu odroczonego podatku

dochodowego podana jest w kol. 6. W celu zaksięgowania powyŜszej rezerwy w poszczególnych latach naleŜy ustalić, o jaką kwotę

będą one ulegały zmianie.

4. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego rozliczane z kapitałem własnym

Odmiennie uregulowane zostało odnoszenie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku operacji

rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym. Skutki podatkowe tych zdarzeń, czyli rezerwy i aktywa z tych tytułów odnosi się

równieŜ na kapitał (fundusz) własny, o czym stanowi art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości. Inaczej mówiąc, o ile przychód lub koszt

wpływający na podatek ma charakter kapitałowy, to odroczony podatek dochodowy ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym.

Przykładowo na kapitał własny odnosi się:

Plik z chomika:

Inne pliki z tego folderu:

Inne foldery tego chomika: