Samozatrudnienie a składki ZUS
W jakim stopniu wzrosną w 2007 r. obciążenia finansowe z tytułu składek osób samozatrudniających się, gdy utracą oni status przedsiębiorcy?
16 listopada ubiegłego roku Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), która z początkiem 2007 r. wprowadziła liczne zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedną z najważniejszych zmian jest wyłączenie z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, sformułowanego na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. samozatrudnienia. Zmiana ta ma na celu ograniczenie zjawiska zmuszania pracowników do zakładania własnych firm. Istota samozatrudnienia sprowadzała się do tego, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wykonywała w jej ramach na podstawie umowy cywilnoprawnej, na rzecz byłego pracodawcy, czynności, które uprzednio wykonywała w charakterze pracownika. Niejednokrotnie warunki, na jakich czynności te były wykonywane, nie miały nic wspólnego z działalnością gospodarczą.
Nowe ograniczenia w prowadzeniu działalności
Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł życie 1 stycznia 2007 r., za pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle przepisów podatkowych nie uważa się działalności, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:
• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
• są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, a więc okoliczność, że dana działalność nie odpowiada choćby jednemu z tych warunków, sprawi, że będzie ona mogła na gruncie przepisów podatkowych uchodzić za pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeżeli natomiast prowadzona przez daną osobę działalność będzie spełniała powyższe warunki, to - w świetle przepisów podatkowych - osoba taka powinna być uznana za pracownika lub zleceniobiorcę. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję "działalności gospodarczej", to należy uznać, że także w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalność spełniająca warunki wymienione w pkt 1-3 nie ma charakteru działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, że - w świetle przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a więc ustaw, które regulują podleganie ubezpieczeniom społecznych i ubezpieczeniu zdrowotnemu - działalność gospodarcza jest definiowana poprzez odwołanie się do przepisów o działalności gospodarczej, tj. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Wykonywanie czynności pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego jest charakterystyczne dla świadczenia pracy w ramach stosunku pracy. Świadczy o tym treść art. 22 § 1 kodeksu pracy, który stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Należy jednak pamiętać, że do istotnych cech stosunku pracy należy także to, że obowiązek pracy ma charakter osobisty, tj. praca nie może być świadczona przez inną osobę niż pracownik. Dlatego możliwa jest sytuacja, że działalność, która będzie odpowiadała powyższym warunkom - z uwagi na dopuszczalność wykonywania jej przez zastępców - będzie potraktowana przez organy podatkowe jako wykonywanie pracy na podstawie umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług.
Finansowanie składek na ubezpieczenia
Zmiana kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności, a więc uznanie jej w istocie za pracę wykonywaną w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług pociąga za sobą daleko idące konsekwencje nie tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne. Skutki takiej kwalifikacji prawnej dotykają nie tylko zainteresowanego, ale także podmiot zlecający mu pracę.
Osoba wykonująca pozarolniczą działalność gospodarczą jest zarówno ubezpieczonym, jak i płatnikiem składek na własne ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. To na przedsiębiorcy ciąży więc obowiązek comiesięcznego rozliczania i opłacania składek na przedmiotowe ubezpieczenia. Przedsiębiorca - w odróżnieniu od pracownika - nie podlega obowiązkowi ubezpieczeń społecznych w pełnym zakresie. Obowiązkowe są dla niego ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne. Ubezpieczenie chorobowe jest natomiast dla niego wyłącznie dobrowolne. O ile stosunek pracy zawsze jest tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, bez względu na wysokość osiąganego przez pracownika przychodu, o tyle pozarolnicza działalność jest niekiedy tytułem jedynie do dobrowolnych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych (np. w przypadku wcześniejszego podjęcia pracy na podstawie umowy o pracę nakładczą).
Istotne różnice między tymi dwoma tytułami do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego zachodzą także w zakresie źródeł finansowania składek na ubezpieczenia społeczne, a także sposobu ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą wszystkie składki finansuje z własnych środków. W przypadku pracowników ciężar finansowy rozłożony jest pomiędzy ubezpieczonego a płatnika składek (tj. pracodawcę). Pracownik i pracodawca współfinansują z własnych środków składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, składkę na ubezpieczenie chorobowe w całości finansuje pracownik, a składkę na ubezpieczenie wypadkowe w całości pracodawca. Inaczej ustalana jest także podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W odniesieniu do pracowników podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, zasiłków i świadczenia rehabilitacyjnego z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, przychodów wymienionych w § 2 ust. 1 pkt 1-32 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Przedsiębiorca może zaś opłacać składki na ubezpieczenia społeczne od zadeklarowanej przez siebie podstawy wymiaru, która nie może być jednak niższa od kwoty równej:
• 30 proc. minimalnego wynagrodzenia za pracę - w przypadku przedsiębiorców, o których mowa w art. 18a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,
• 60 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia - w przypadku przedsiębiorców, o których mowa w art. 18 ust. 8 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przedsiębiorcy jest tym samym niezależna od rzeczywiście osiąganych przez niego dochodów.
Nietrudno zauważyć, że obciążenia finansowe z tytułu składek na ubezpieczenia osoby, której działalność zostanie uznana za pracę wykonywaną w ramach stosunku pracy, mogą radykalnie wzrosnąć. Dotyczy to w szczególności tych osób, które składki na ubezpieczenia społeczne opłacają od kwoty 30 proc. minimalnego wynagrodzenia. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że w takim przypadku ciężar współfinansowania tych składek spadnie na podmiot, na rzecz którego było wykonywane tzw. samozatrudnienie.
Działalność odpowiadająca kryteriom sformułowanym w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być także potraktowana przez organy podatkowe jako wykonywanie pracy na podstawie umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług. Osoby wykonujące tego typu umowy cywilnoprawne, podobnie jak pracownicy, podlegają obowiązkowi ubezpieczeń emerytalnego i rentowych. W odróżnieniu natomiast od pracowników dla zleceniobiorców ubezpieczenie wypadkowe jest obowiązkowe jedynie wówczas, gdy praca świadczona jest w siedzibie lub w miejscu prowadzenia działalności przez zleceniodawcę. Zawsze dla zleceniobiorców ubezpieczenie chorobowe ma charakter dobrowolny i zleceniodawca ma obowiązek zgłosić zleceniobiorcę do tego ubezpieczenie tylko wtedy, gdy ten złoży mu stosowny wniosek w tym zakresie. To co różni zleceniobiorcę od pracownika w zakresie ubezpieczeń społecznych, to także okoliczność, że stosunek pracy zawsze rodzi obowiązek ubezpieczeń społecznych, a umowa-zlecenia lub inna umowa o świadczenie usług może w pewnych wypadkach stanowić jedynie tytuł do dobrowolnych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych (np. w przypadku jednoczesnego wykonywania innej umowy-zlecenia, z której zleceniobiorca jest zgłoszony do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych).
Obowiązki płatnika składek w stosunku do zleceniobiorcy pełni zleceniodawca, a zasady finansowania składek na ubezpieczenia społeczne są analogiczne do tych, które obowiązują w odniesieniu do pracowników. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy stanowi przychód z tytułu umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do zleceniobiorcy ze zrozumiałych względów nie znajdują zastosowania te wyłączenia z podstawy wymiaru składek, które stosuje się do pracowników. Zakwalifikowanie więc prowadzonej przez samozatrudniającego się działalności gospodarczej jako wykonywania pracy na podstawie umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług z reguły pociągnie za sobą konieczność zapłacenia także wyższych składek na ubezpieczenia społeczne.
Pozbawienie samozatrudniającego się statusu przedsiębiorcy na gruncie przepisów podatkowych nie pozostanie też bez wpływu na wysokość opłacanej przez niego składki na ubezpieczenie zdrowotne. Należy zauważyć, że na podobieństwo ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne dla przedsiębiorców stanowi zadeklarowana przez nich kwota, która nie może być jednak niższa od 75 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z poprzedniego kwartału, włącznie z wypłatami z zysku. Z chwilą uznania prowadzonej przez daną osobę działalności za świadczenie pracy w ramach stosunku pracy lub na podstawie wcześniej wspomnianych umów cywilnoprawnych, do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne - zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - będzie stosowało się odpowiednio przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników lub zleceniobiorców. Oznacza to, że podstawę będzie stanowić przychód ze stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej w rozumieniu przepisów podatkowych, pomniejszony o składki na ubezpieczenia społeczne sfinansowane przez ubezpieczonego.
Skuteczne zakwestionowanie statusu przedsiębiorcy może także spowodować powstanie po stronie podmiotu zlecającego pracę samozatrudniającemu się obowiązku opłacania za niego składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z własnych środków. Powstanie tego obowiązku uzależnione jest od spełnienia dodatkowych warunków określonych w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz w ustawie o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy.
Na koniec wypada dodać, że w praktyce ZUS będzie prawdopodobnie domagał się opłacenia składek według zasad właściwych dla pracowników bądź zleceniobiorców wówczas, gdy organ podatkowy skutecznie wykaże, że dane samozatrudnienie ma charakter stosunku pracy lub stosunku zobowiązaniowego, wynikającego z umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług. Wydaje się jednak, że organ podatkowy nie jest właściwy do samodzielnego ustalenia w sposób wiążący, że w przypadku danego samozatrudnienia mamy do czynienia ze stosunkiem pracy lub umową zlecenia. Świadczy o tym treść art. 1891 k.p.c., z którego wynika, że w toku prowadzonego postępowania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej przysługuje uprawnienie do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli ustalenie to jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.
Podstawa prawna:
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887 z późn.zm.).
Piotr Kostrzewa
Źródło: Prawo Przedsiębiorcy Nr 001/2007 z dnia 2007-01-02
dux.poczta3