Ceny transferowe.doc

Materiał przeznaczony wyłącznie dla celów dydaktycznych

Sporządzono na podstawie książki „Ceny Transferowe” Krzysztof G.Szymański Andrzej Pietrasik wyd Gdańsk  2003*

*Zgodnie z ustawa z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych DzU nr 24, poz. 83 art. 26 i art. 27i art. 28

Spis treści

Wykaz skrótów

Ceny transferowe-problem stary czy nowy?

Kilka typowych sytuacji i co z nich wynika?

Co na temat cen transferowych mówią media?

Czy obrót międzynarodowy i globalizacja są źródłem zjawiska cen transferowych?

Czy spodziewana ewolucja w opodatkowaniu spółek wpłynie na zjawisko cen transferowych?

Kto może być uznany za osobę powiązaną?

Czy zasada swobody umów nie jest jedyną podstawą do oceny transakcji przeprowadzanych między podmiotami powiązanymi?

W jakim celu OECD zajmuje się problemem cen transferowych?

Czy słyszałeś o zasadzie dystansu?

Czy i kiedy ceny w transakcjach dokonywanych między podmiotami powiązanymi mogą podlegać oszacowaniu?

Na czym polega metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej?.

Na czym polega metoda odprzedaży?

Na czym polega metoda rozsądnej marży?

Co to są metody zysku transakcyjnego?

Czy przewiduje się jakieś szczególne zasady w zakresie ustalania wartości rynkowej

dóbr niematerialnych i usług?

Czy można kompensować wzajemne korzyści między podmiotami powiązanymi?

Czy organ podatkowy może odrzucić przyjętą przez podatnika metodę szacowania cen?

Czy prowadzenie działalności gospodarczej w postaci oddziału spółki zagranicznej

może być związane ze zjawiskiem cen transferowych?

Czy podatnik odpowiada za zobowiązania podatkowe innego powiązanego z nim podmiotu?

Czy przygotowywać dokumentację podatkową?

Czyistotnejestużywaniejęzykapolskiegowtransakcjachpomiędzypodmiotamipowiązanymi?

Czy słyszałeś o podatkowej grupie kapitałowej?

Czy ocena transakcji między jednostkami powiązanymi może wpływać na podatek

od towarów i usług?

Czy ocena transakcji między jednostkami powiązanymi może wpływać na zobowiązania celne?

Czy w Twojej firmie istnieje ryzyko podatkowe związane ze stosowaniem cen transferowych?

Jak uniknąć zarzutu stosowania cen transferowych?

Czy warto angażować doradców podatkowych?

Wykaz skrótów

Kc              Kodeks cywilny

Kkn              Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie

unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

mtc              Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD

ord              Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

pgk              podatkowa grupa kapitałowa

roct              Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników

roklt              Rozporządzenie Ministra Finansów 2 dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów l terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową

tpg              Transfer Prlcing Guidelines for Multlnational Enterprises and Tax Administrations OECD

ujp              Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim

ukc              Kodeks celny

updg              Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej

updof              Ustawa z dnia 7 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

updop              Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

uvat              Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym

Ceny transferowe - problem stary czy nowy?

Poziom cen między uczestnikami obrotu towarowego może być kształtowany przez obiektywne czynniki rynkowe, takie jak wzajemne oddziaływanie na siebie podaży i popytu. Ceny mogą też być kształtowane przez subiektywne elementy, jak - na przykład, warunki narzucone lub ustalone w kontaktach handlowych między spółką-matką a spółką-córką przez tę pierwszą. Spółki te określa się mianem powiązanych, gdyż dominacja pierwszej z nich nad drugą oraz zależność drugiej od pierwszej wynika ze stosunku własności, zarządzania, sprawowania kontroli w różnej postaci i formie, związku gospodarczego, powiązań rodzinnych itp. W wyniku specyficznego stosunku łączącego ww. spółki oraz wykorzystania sy­tuacji łączącej je mogą zostać ustalone lub narzucone warunki łączące tych kon­trahentów, w wyniku czego warunki te różniłyby się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (np. poziom cen, terminy zapłaty). Rezultatem tego może być oczekiwanie, że jedna ze spółek nie wykazywałby dochodów albo wykazywałby niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie występowały.

Sytuacja opisana powyżej może być zasadna z biznesowego punktu widzenia, jed­nak w obszarze prawno podatkowym powoduje, iż dochody spółki powiązanej wy­kazującej zaniżony dochód w stosunku do spółki, którą nie można byłoby uznać za powiązaną, określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, tj. bez uwzględnienia szczególnych korzyści, jakie spółka osiąga, tak w transakcjach przeprowadzanych między polskimi podmiotami, jak też między polskimi a zagra­nicznymi podmiotami powiązanymi. Rosnąca ilość kontroli podatkowych w Pol­sce w omawianym zakresie i znaczne kwoty przypisów w wyniku przeprowadzo­nych kontroli, nakazują patrzeć na zagadnienie ze znaczną uwagą, w szczególności w odniesieniu do przedsiębiorstw międzynarodowych.

Celem obrony przed zarzutami organów podatkowych podatnik należący do grupy podmiotów powiązanych, w rozumieniu podanym jak wyżej, powinien przed pod­jęciem kolejnej transakcji z podmiotami powiązanymi przemyśleć transakcję w szczegółach z punktu widzenia ewentualnych zagrożeń podatkowych (doszacowania dochodu). Odpowiednio przygotowana dokumentacja może być pomocna w zakresie redukcji lub nawet eliminacji ryzyka podatkowego, a także pozwoli uniknąć odwrócenia ciężaru dowodu przez organ podatkowy, nie mówiąc już o ewentualnej sankcji.

Opisane powyżej w znacznym uproszczeniu zagadnienie związane z przerzuca­niem dochodu lub kosztu w ramach międzynarodowych grup kapitałowych - zwa­ne zjawiskiem cen transferowych (transfer pricing) - jest powszechnie znane w gospodarkach rozwiniętych. Pełna polska regulacja prawno podatkowa odnosząca się do zjawiska przerzucania dochodów między podatnikami została wprowadzona w ustawie z dnia 7 stycznia 1936 r. o państwowym podatku dochodowym. Została ona utrzymana w systemie prawnym obowiązującym po II wojnie światowej, a na­stępnie potwierdzona w regulacjach wydanych w okresie późniejszym, które wy­kazywały zmienność na przestrzeni czasu. Nie miała ona jednak istotnego znacze­nie w okresie gospodarki centralnie planowanej. Poniżej podano fragment pierwszej powojennej regulacji zawierającej zasady postępowania w przypadku transakcji zawieranych z jednostkami powiązanymi.

Dziennik Ustaw z 1946 r. Nr 2, póz. 14

DEKRET

z dnia 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym - wyciąg

Na podstawie ustawy z dnia 3 stycznia 1945 r. o trybie wydawania de­kretów z mocą ustawy (Dz.U. R. P. Nr l, póz. 1) - Rada Ministrów po­stanawia, a Prezydium Krajowej Rady Narodowej zatwierdza, co nastę­puje:

Art. 1. (1) Obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne, prawne oraz spadki nieobjęte.

(2) Przedsiębiorstwa państwowe i samorządowe podlegają obowiązkowi podatkowemu, a mianowicie każde przedsiębiorstwo oddzielnie nieza­leżnie od tego, czy ma odrębną osobowość prawną. [...]

Art. 17. (1) Jeżeli podatnik, pozostający w bezpośrednim lub pośrednim związku gospodarczym z osobą, mającą siedzibę lub miejsce zamiesz­kania za granicą, tak układa bieg swych interesów, że dzięki temu związkowi uzależniającemu go od tej drugiej osoby lub będącemu szcze­gólnie korzystnym dla osoby, mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, wcale nie wykazuje dochodu albo też wykazuje dochód mniejszy od tego, jakiego by należało oczekiwać, gdyby wspomniany związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika należy ustalić bez, uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku.

(2) Jeżeli przewidziane w ust. (1) ustalenie kwoty dochodu na podstawie ksiąg handlowych natrafiają na trudności , wówczas dochód będzie ustalony na podstawie innych dowodów.

(3) Przepisy dwu ustępów poprzedzających należy odpowiednio stoso­wać również i wówczas, gdy podatnik wykorzystując swój związek go­spodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym albo też, dokonując transakcji z innym podatnikiem na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu dokonywania transakcji, przerzuca całość lub część swego dochodu bądź na osobę korzystającą z ulg, bądź na innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wy­sokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wspomniany związek nie istniał lub gdyby wspomniana transakcja nie została zawarta.

Art. 31. Dekret niniejszy wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą obowiązującą od dnia l stycznia 1946 r.

Wraz z wejściem na polski rynek inwestorów zagranicznych oraz rozwojem go­spodarki rynkowej ilość zawieranych transakcji między jednostkami powiązanymi gwałtownie wzrosła, co spowodowało konieczność nowego spojrzenia na zagad­nienie od strony fiskusa. Ostatecznie zasady postępowania przeciwko przerzucaniu Dochodu między jednostkami powiązanymi zostały doprecyzowane w naszym kra­ju dopiero w 1997 r. Wprowadzając nowe regulacje w tym względzie posiłkowano się wytycznymi OECD, której Polska w chwili obecnej jest już członkiem. Niniejsza praca poświęcona jest cenom transferowym, tj. cenom towarów, usług, wartości niematerialnych oraz honorariów, stosowanym w transakcjach między podmiotami powiązanymi, różniącym się od cen wynegocjowanych na wolnym rynku, ustalonym w warunkach porównywalnych przez podmioty nie będące podmiotami powiązanymi. Termin ceny transferowe jest polskim odpowiednikiem an­glosaskiego terminu transfer pricing. Ten ostatni termin zadomowił się w Polsce, Podobnie jak franchising czy leasing. W pracy użyte będą zamiennie oba te pojęcia.

Pojecie ceny transferowe nie jest terminem jednoznacznym. Zrodziło się ono na gruncie teorii programowania matematycznego (ściślej ekonometrii). Za twórcę teorii uważa się Jack Hirshleifera1, którego model - przy założeniu pełnej infor­macji - polega na znajdowaniu optymalnego rozwiązania (zadanie maksymalizacji) w postaci równowagi między marginalnym kosztem sprzedaży oddziału i marginalnym zyskiem brutto jego nabycia. W latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku ukształtowały się trzy podejścia naukowych dociekań w zakresie cen trans­ferowych: podejście strategiczne, rachunkowości zarządczej oraz behawioralne. Termin ceny transferowe jest używany w rachunkowości zarządczej na określenie specyficznego rodzaju wewnętrznych cen rozliczeniowych w ramach różnych kon­glomeratów gospodarczych2. W tym kręgu zainteresowań badawczych wydaje się pozostawać współcześnie m.in. S. Sojak3.

Od ponad dwudziestu lat powyżej wskazane podejścia w zakresie cen transferowych uległy poszerzeniu o niezależne podejście podatkowe, o czym traktuje niniejsza praca. Problematyka podatkowa w zakresie cen transferowych dotyka bardzo wie­lu dziedzin wiedzy i jako odrębna gałąź wiedzy wydaje się być, przynajmniej współcześnie, tworem „galaretowatym". Szeroki przegląd zagadnień w tym za­kresie dano w opracowaniu Transfer Pricing Handbook pod red. R. Feinschrei-bera4; które przygotowane zostało z perspektywy prawa i praktyki amerykańskiej i jako takie może być dla polskiego Czytelnika pomocne. Nie nadaje się wszak do bezpośredniej aplikacji. Polska literatura przedmiotu jest bardzo uboga i w zasa­dzie dotyka jedynie spraw bieżących. Doczekaliśmy się w tym zakresie jedynie jednej i to krótkiej monografii, która niestety częściowo jest już nieaktualna5. Czytelnika zainteresowanego zapoznaniem się z problematyką cen transferowych w szerszym otoczeniu prawnym należy odesłać do obszernej monografii H. Li-twińczuk6.

Zasadne jest postawienie sobie pytania: czy zjawiska cen transferowych można uniknąć? Odpowiedź na tak postawione pytanie nie może być zarówno zdecy­dowanie pozytywna, jak i negatywna, jeśli wziąć pod uwagę, iż w globalnych kon­cernach międzynarodowych decyzje gospodarcze podejmowane są najczęściej z perspektywy całej grupy kapitałowej, a nie jednego jej elementu. Stąd globalna efektywność finansowa grupy nie musi się przekładać, i najczęściej nie przekłada się, na wysoką efektywność finansową poszczególnej, lokalnej (np. polskiej) spółki. Dlatego też w sposób naturalny może dochodzić do przerzucania dochodów

i kosztów między spółkami. Odrębnym zagadnieniem, nieakceptowanym z punktu

widzenia poszczególnej jurysdykcji podatkowej, jest zjawisko świadomego przerzucania dochodów celem odniesienia wymiernych korzyści podatkowych

Publikacja niniejsza nie ma charakteru rozprawy naukowej - nie jest więc wolna od pewnych uproszczeń i uogólnień typowych dla prac dających ogólny i prosty obraz skomplikowanych zagadnień. Podstawowym jej zadaniem jest zwrócenie uwagi decydentom różnych szczebli oraz służbom finansowo-księgowym na zjawisko cen transferowych oraz na możliwe drogi unikania lub redukcji ryzyka podatkowe­go związanego z tym zjawiskiem. Nie ma ona jednak służyć za przewodnik w ob­szarze unikania lub uchylania się od opodatkowania.

Celem redukcji ryzyka podatkowego w obszarze cen transferowych jednostka pro­wadząca transakcje z inną jednostką powiązaną powinna:

-  dokonać szczegółowej analizy prowadzonego przez siebie biznesu oraz spró­bować znaleźć jego odniesienie do otoczenia gospodarczego (tj. do jednostek z nią powiązanych i niepowiązanych),

-  dokonać analizy funkcjonalnej, rynkowej oraz wszystkich ryzyk związanych z prowadzoną działalnością,

- przygotować analizy finansowe własnej działalności z próbą odniesienia ich wyników do otoczenia gospodarczego,

-  dokonać porównania prowadzonych przez siebie transakcji z porównywalnymi transakcjami prowadzonymi przez jednostki niepowiązane,

-  opracować stosowną dokumentację dla potrzeb podatkowych, która mogłaby być dowodem, iż w jej przypadku nie występuje świadome i celowe przerzu­canie dochodów i kosztów celem odniesienia korzyści podatkowych.

Te zagadnienia będą bliżej wyjaśnione w niniejszej pracy. Należy jednak zwrócić uwagę, iż stosowanie cen transferowych, jako sposobu przerzucania dochodu, od­nosi się do podatków dochodowych, a w szczególności do podatku dochodowego od osób prawnych - co jest głównym przedmiotem niniejszej pracy. Stosowanie tyghcen może mieć jednak wpływ na rozliczenia z budżetem w obszarze podatku od towarów i usług oraz należności celnych, o czym również wspomina się w opracowaniu.

1J. Hirshleifer, On the Economics of Transfer Pricing, Journal of Business, 1956, 172-84.

2 Za fundamentalną i klasyczną w tym zakresie pracę uważa się: Abdel-Khalik, A. E. Lusk, Transfer Pricing: A Synthesis, The Accounting Review, 1974, No 49, s. 8-13.

3  S. Sojak, Ceny transferowe. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa 2001.

4  R. Feinschreiber (ed.), Transfer Pricing Handbook, John Wiley & Sons Inc., 2001.

5 S. Michalak, M. Krzewski, C. Maliszewski, Transfer pricing. Przerzucanie dochodów, metody kontroli, konsekwencje podatkowe, Difin, 1997.

6 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, KiK, 2000.

Kilka typowych sytuacji l co z nich wynika?

Nim wyjaśnimy skąd bierze się źródło problemu związanego ze zjawiskiem cen transferowych, celowe będzie omówienie kilku typowych sytuacji z nim związa­nych. Zapoznanie się z tymi sytuacjami ułatwi Czytelnikowi zrozumienie dalszej treści niniejszego opracowania. Należy zwrócić uwagę na charakter powiązań ist­niejących miedzy podmiotami przeprowadzającymi transakcję, na rezultat podat­kowy (korzyść podatkową) oraz na spodziewane zachowanie organu podatkowe­go, jeśli podejmie próbę dyskwalifikacji podatkowej transakcji.

Sytuacja l

Załóżmy, że w spółce X i Y istotnym udziałowcem jest ten sam podmiot zagra­niczny Z, który w sposób nieskrępowany narzuca bieg interesów między wszyst­kimi trzema spółkami, z których spółka X, mająca siedzibę na terytorium RP, jest sprzedającym, a Y - kupującym produkty wytworzone przez X.

Co do ogólnych zasad podatkowych, ceny ustalone za sprzedawane produkty mię­dzy spółkami powinny być określone na poziomie rynkowym. Spółki jednak, pod wpływem udziałowca Z, wykorzystują swoją specyficzną sytuację finansową: spółka X jest rentowna z założenia, a Y - nie, ze względu na dodatkowo wykony­wane usługi, które źle się sprzedają.

Istota przerzucenia dochodów będzie w tym przypadku polegała na tym, że w spółce X nastąpi zaniżenie cen sprzedaży produktów do spółki Y w stosunku do cen rynkowych (cen stosowanych do pozostałych odbiorców produktów spółki

X), aby w spółce X osiągnąć niższy dochód do opodatkowania. Spółka Y będzie natomiast sprzedawała produkty nabyte od spółki X po cenach rynkowych .reali­zując dodatkowo marżę, która w normalnych Warunkach przypadałaby ha spółkę X. Spółka Y, realizując stratę na juyjej działalności i zysk - na sprzedaży produktów nabytych od spółki X, efektywnie obniży swój dochód do opodatkowania lub stratę.

W rezultacie obydwie spółki, odstępując od określenia warunków rynkowych transakcji między nimi, odnoszą nieuzasadnioną z perspektywy prawno podatkowej korzyść podatkową. Organy podatkowe w obydwu państwach właściwych dla siedziby spółki X i Y będą żądały od stron transakcji określenia dla potrzeb podat­...